浅,析,审,计,失,败

(黑龙江省大庆市第四中学，黑龙江 大庆 163711)
摘 要：文章阐述了审计失败的本质，分析了审计失败与 审计风险、经营失败的关系，提出了规避审计失败的重要措施。
关键词：审计失败；审计准则；审计风险；经营失败
中图分类号：F239.1  文献标识码：A  文章编号：1007—6921(2009)11—0066—02
1 审计失败的本质

审计失败是指由于注册会计师在实施审计的过程中没有遵守公认的审计准则而形成或提出了 错误的审计意见。审计失败往往是因为注册会计师缺乏职业胜任能力、疏忽大意、舞弊欺诈 等情况所导致。

具体来讲，审计失败的本质涵盖以下几个方面的内容：首先，审计失败的结果是错误的审计 意见；其次，审计失败的结果是因为注册会计师未能正确遵循审计准则的具体要求而造成的 ；最后，从理论上讲，审计失败还包括：被审计单位的会计报表实际是合法公允的，但由于 注册会计师执业行为的瑕疵导致其发表了否认会计报表公允性的审计意见。当然，在实践中 ，由于被审计单位对于不利事件的敏感性，这种情况较容易被觉察并得以及时纠正。
2 审计失败与审计风险、经营失败的关系

目前，社会上对审计失败、审计风险、经营失败几个相关概念认识上还不明确，概念之建的 逻辑关系比较混乱。因此，澄清审计失败与审计风险、经营失败各个概念，理顺审计失败与 审计风险、经营失败的关系是十分必要的。这有利于我们利用有效的措施规避审计失败。
2.1 审计失败与审计风险

从审计失败的定义可以推断出，审计失败发生的基本前提是被审计单位会计账目或会计报表 存在非公允的表达。我们可以合理推断，如果被审计单位的会计账目或报表存在不真实的披 露，而这种不真实的披露没有被注册会计师完全审计出来。那一定存在两种基本的假设：一 种假设的基本前提是注册会计师保持良好的职业操守和从业水平，在这种假设下，被审计单 位一定是故意舞弊，并且舞弊手段高明、隐蔽，从而蒙骗注册会计师，使注册会计师落入他 们设定的圈套；我们认为这种假设就叫做审计风险。审计风险从狭义上讲，是指会计报表存 在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。另外一种假设的基 本前提是注册会计师被被审计单位收买，放弃基本的职业道德，与被审计单位协同舞弊。审 计失败从狭义上，讲是指企业报表存在重大错报或漏报时，注册会计师没有遵守独立审计原 则，存在过失或欺诈行为而形成或提出错误的审计意见。审计失败和审计风险是完全不同的 概念，不能混为一谈。其原因在于对二者理解角度不同：审计风险是一种潜在的可能，具有 损失的必然性，其强调客观性；而审计失败则表现为一种事实，认定损失后的事实，其强调 主观性(即注册会计师有过失或欺诈行为)。狭义的审计风险和审计失败都是从注册会计师 的角度来讲的，根据当前的现状，考虑到注册会计师的能力，指注册会计师在遵守审计准则 的情况下存在的审计风险和未遵守审计准则的情况下存在的审计失败。而广义的审计风险和 审计失败都是从社会的角度来讲的，审计是为社会公众提供服务的，不管注册会计师是否遵 守审计准则，只要审计没有达到社会公众的要求就存在着审计风险和审计失败。二者的差异 即为审计期望差距。 

在当今的审计市场上，报表使用者总是希望能用钱换来他们据以决策的会计信息的可靠性， 他们期望注册会计师在技术上具有充分的胜任能力并且具备正直、独立和客观的态度，查找 并发现所有有意和无意的重要错报，可以保证财务报告的准确性。而注册会计师则认为，企 业经营管理过程的复杂性使审计事项不可避免地存在不确定性，在一定时期审计服务质量锁 定在某种状态，审计承担的只能是“合理地保证责任”，并不担保经过审计的会计信息没有 任何错误。注册会计师对于遵循了职业准则却未能揭示出的错弊，不承担责任。由此，社会 公众与注册会计师之间就形成了审计期望差距。

审计风险与审计失败存在于审计过程中，两者之间又有着必然的联系。审计风险主要由客 观原因，或注册会计师并未意识到的主观原因造成的，强调的是客观性；审计失败主要由审 计主体主观因素造成，强调的是注册会计师有过失或欺阼行为。但两者的核心都是由审计意 见表达不当造成的。在司法认定中，由于对重要性和必要职业关注的认定缺乏量化标准，导致形成意见表达不当的主客观原因难以严格区分。因此，审计风险在某些情况下 ，会被认定并转化为审计失败而造成审计损失。
2.2 审计失败与经营失败

经营失败是指被审计单位破产或者无力偿还债务。此处，我们要注意到经营失败是指被审计 单位、也就是会计师事务所的客户在经营方面的失败。而不是指会计师事务所在经营审计业 务方面的失败。其他定义还有，如A·A·阿伦斯、詹姆士·洛贝克(1991)认为：“存在企 业由于经济或营业条件：如经济萧条、决策失误或同行业之间意想不到的竞争等，而无力归 还借款或无法达到投资人期望的风险。反映营业风险的极端情况就是经营失败”。

如果注册会计师按照独立审计准则的要求实施了审计,没有发表不恰当的审计意见,或者是注 册会计师按照独立审计准则实施了审计,在审计中未能发现并披露企业持续经营能力存在的 问题，这都不属于审计失败。只有注册会计师在审计过程中未能遵循独立审计准则的要求， 未能保持应有的谨慎，而发表了不恰当的审计意见，才属于审计失败。在审计失败的情况下 ,因注册会计师过失而受损失的人，渴望从会计师事务所或者其保险公司取得赔偿。尽管审 计工作的复杂性致使在实践中难以确定注册会计师是否保持应有的谨慎，由于司法传统也很 难判定谁有权期望获得审计利益，但是，注册会计师如果出现过失，未保持应有的谨慎，往 往会使会计师事务所蒙受损失。

实际上，出现经营失败时，审计失败可能存在，也可能不存在，经营失败与审计失败之间没 有必然的联系，没有直接的因果关系。也就是说，审计失败并不导致经营失败，注册会计师 无须为被审计单位的经营失败承担任何责任；相应的，经营失败也并不导致审计失败。但是 ，在现实生活中，当被审计单位在发生经营失败而不是审计失败时，困难就产生了，往往会 导致财务报表的使用者指责产生了审计失败，尽管可能实际上并不存在审计失败。特别是在 最近提出的审计意见说明会计报表公允表达时，情况更是如此。会计报表使用者在企业发生 经营失败时指责审计失败，部分原因是他们不了解注册会计师的责任；另一部分原因，是遭 受损失的人们希望得到补偿，而不管错在哪方。在现实生活中，因为经营失败而引起有关各 方遭致损失，而损失遭受者就往往将注册会计师当作替罪羊而要求他们承担责任。注册会计 师的鉴证作用，在于增加财务信息的价值。但是由于信息提供者的疏忽或故意，而使信息产 生不实，对投资人或债权人造成损害。会计师事务所及注册会计师纵然保持其专业上应有谨 慎，有时仍难免于失误。这就是即使再好再大的会计师事务所也要购买专业责任保险的道理 。
3 规避审计失败的措施

根据上述审计失败有关概念的分析，规避审计失败的针对性措施主要有：
3.1 注册会计师严格遵守独立审计准则

事实上，不应该苛求注册会计师对会计报表中的所有错报、漏报事项都要承担法律责任。注 册会计师是否承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为。而判别注册会计 师是否具有过失或欺诈行为的关键在于，注册会计师是否遵照独立审计准则的要求。因此， 保持良好的职业道德，严格遵守独立审计准则执行业务、出具报告，对于避免审计失败或在 诉讼中保护注册会计师是十分重要的。
3.2 注册会计师应该保持足够的职业谨慎态度

在审计的过程中，注册会计师的风险与责任意识应有所提高。对于经营亏损特别是财务状况 异常的公司，应给予必要的职业关注，保持高度的职业谨慎态度，有效控制审计风险，防止 审计失败的产生。所谓高度的职业谨慎态度主要包括：注册会计师执行审计业务时不得拖拖 拉拉，没有过失和欺诈行为；注册会计师应以高度的责任感去理解经济业务的性质和内容， 完成审计任务。这些都是注册会计师在履行审计责任、避免审计失败时必须注意的重要问题 。
3.3 加强会计师事务所内部质量控制

会计师事务所必须建立、健全一套严密、科学的内部质量控制制度，并把这套制度落实到每 一个人、每一个部门和每一项业务。使得注册会计师按照独立审计准则的要求执业，保证整 个会计师事务所的审计质量。从而，有效控制审计风险，避免审计失败。
3.4 投保充分的责任险

有时，由于信息提供者的疏忽或故意，而使会计信息不实，对投资人或债权人造成损害。会 计师事务所及注册会计师纵然保持其专业上应有的谨慎，有时仍难免于失误，所以，投保充 分的责任险是会计师事务所的一项极为重要的保护性措施。我国《注册会计师法》也规定了 会计师事务所应当按规定建立职业风险基金，办理职业保险。同时，在执业过程中会计师事 务所还应聘请熟悉注册会计师法律责任的律师担任顾问，注册会计师与律师共同探讨潜在的 危险等情况，争取防患于未然。一旦发生法律诉讼，有律师的参与也将使会计师事务所和注 册会计师的损失降到最低限度，甚至反败为胜。
3.5 加强社会公众和注册会计师的沟通

加强社会公众与注册会计师的沟通，有利于注册会计师在从自身行业角度遵守审计准则进行 审计的基础上，考虑社会公众的要求；也有利于社会公众正确理解审计的职责及审计目标， 不能要求审计报告对会计信息的可信程度作出绝对保证。这样才能缩小审计期望差距，统一 人们对审计风险和审计失败的认识，使审计行业在市场经济中健康发展，从而发挥其经济警 察的作用。
［参考文献］
［1］ 李爽,吴溪.中国证券市场中的审计报告行为:监管视角与经验证据［M］.北京: 中国财政经济出版社，2003.
［2］ 高明华.注册会计师审计失败的成因与对策研究［J］.经济师，2005，(3).
［3］ 张玉秀,刘红梅.审计风险与审计失败［J］.山西统计,2003,(12).
［4］ 李琳.审计失败的判定标准［J］.湖北财税，2003，(9).